NGB Extra
Schijnzelfstandigheid onder het vergrootglas: nieuwe regels, harde handhaving
Zoya Zalmai en Chantal Presilli, partners bij Eversheds Sutherland
Waarom dit onderwerp nú op het bureau van de bedrijfsjurist ligt
De inzet van zelfstandigen (zzp’ers) is al jarenlang een vast onderdeel van de bedrijfsvoering. Het juridische en fiscale speelveld rondom deze inzet is echter momenteel sterk in beweging. Waar tot 1 januari 2025 nog een handhavingsmoratorium gold voor de Belastingdienst bij de beoordeling van arbeidsrelaties, is die beschermingslaag sinds die datum volledig verdwenen. Sinds 1 januari 2025 handhaaft de Belastingdienst weer actief op schijnzelfstandigheid en kan zij direct ingrijpen wanneer een arbeidsrelatie feitelijk als dienstbetrekking moet worden beschouwd. Daarbij is de Belastingdienst bevoegd om met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2025 naheffingen op te leggen indien werkenden onjuist zijn geclassificeerd.
Voor bedrijven betekent dit dat contracten, governance‑structuren, inhuurprocessen en compliance‑kaders opnieuw en integraal kritisch moeten worden beoordeeld. Niet alleen vanuit arbeidsrechtelijk perspectief, maar in het bijzonder ook vanuit fiscaal oogpunt: de financiële risico’s van een onjuiste kwalificatie kunnen aanzienlijk zijn voor zowel de werkgever als de werknemer.
In deze bijdrage geven wij een overzicht van de recente ontwikkelingen op het gebied van de herkwalificatie van arbeidsrelaties en staan wij stil bij de fiscale impact daarvan.
Wettelijk kader arbeidsovereenkomst (privaatrechtelijke dienstbetrekking)
Vanuit fiscaal perspectief begint de analyse altijd bij één kernvraag: kwalificeert de arbeidsrelatie als een privaatrechtelijke dienstbetrekking? Het antwoord daarop hangt af van de vraag of de samenwerking tussen partijen moet worden aangemerkt als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 lid 1 BW.
Voor dee kwalificatie als arbeidsovereenkomst is vereist dat cumulatief sprake is van arbeid, loon en gezag. Kenmerkend voor een arbeidsrelatie is dat de werknemer zich verbindt om gedurende zekere tijd arbeid te verrichten, terwijl de werkgever loon betaalt en instructiebevoegdheid heeft. Met name het bestaan van een gezagsverhouding en de aanwezigheid (of afwezigheid) van ondernemingsrisico’s vormen een belangrijk onderscheid tussen werknemerschap en zelfstandig ondernemerschap. Voor de praktijk is niet doorslaggevend hoe partijen hun relatie labelen, maar hoe de arbeidsrelatie feitelijk wordt vormgegeven en uitgevoerd.
Jurisprudentie: richtinggevende uitspraken van de Hoge Raad
De beoordeling of een arbeidsrelatie moet worden gekwalificeerd als arbeidsovereenkomst heeft de afgelopen jaren belangrijke ontwikkelingen doorgemaakt. De Hoge Raad heeft het toetsingskader nader geconcretiseerd en aangescherpt in twee befaamde arresten: Deliveroo en Uber. Deze arresten hebben bovendien extra gewicht gekregen sinds het handhavingsmoratorium op schijnzelfstandigheid per 1 januari 2025 is vervallen en de Belastingdienst het in de rechtspraak ontwikkelde toetsingskader integraal toepast bij haar handhavingsactiviteiten.
In het Deliveroo-‑arrest[1] bevestigde de Hoge Raad dat de kwalificatie van een arbeidsrelatie uitsluitend kan plaatsvinden aan de hand van een holistische beoordeling, waarbij alle relevante feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang worden gewogen. Deze holistische toets verlangt dat zowel de contractuele afspraken als de feitelijke uitvoering van de werkzaamheden worden betrokken bij de beoordeling. De Hoge Raad gaf daarbij richting door te benadrukken dat de beoordeling mede wordt gestuurd door negen gezichtspunten, die gezamenlijk het juridisch totaalbeeld vormen. In het concrete geval leidde die weging tot het oordeel dat de maaltijdbezorgers van Deliveroo werknemers waren, ondanks de formele vormgeving als zzp-opdracht. Bij deze beoordeling kunnen onder meer relevant zijn de aard en duur van het werk, de wijze waarop werktijden en werkzaamheden worden bepaald, de organisatorische inbedding, de verplichting tot persoonlijke arbeid, de wijze van contractvorming, de inrichting en hoogte van de beloning, het commerciële risico en het ondernemersgedrag van de werkende. Deze integrale weging is uiteindelijk bepalend voor de vraag of de werkende materieel als werknemer of zelfstandige moet worden aangemerkt.
In het Uber‑arrest[2] verfijnde de Hoge Raad dit kader verder. De Hoge Raad maakte duidelijk dat er geen rangorde bestaat tussen de gezichtspunten; alle omstandigheden moeten gelijkwaardig worden meegewogen. De essentie blijft dat de beoordeling holistisch is en dat uiteenlopende omstandigheden slechts in onderlinge samenhang betekenis krijgen. Daarnaast verduidelijkte de Hoge Raad dat het negende gezichtspunt – het ondernemerschap van de werkende – ook kan blijken uit omstandigheden die zich buiten de directe contractuele relatie met de opdrachtgever afspelen. Het gedrag van de werkende in het economisch verkeer, zoals het werven van opdrachten, het opbouwen van een reputatie of het bedienen van meerdere opdrachtgevers, kan mede bepalen of sprake is van zelfstandigheid. Hierdoor is het mogelijk dat twee personen die binnen dezelfde organisatie hetzelfde werk verrichten, toch verschillend kwalificeren, afhankelijk van hun ondernemersprofiel en de feitelijke inrichting van hun werkpraktijk. Dat werd ook weer bevestigd in een recente uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van eerder dit jaar, dat oordeelde dat zes in de procedure gevoegde chauffeurs van Uber geen arbeidsovereenkomst met Uber hebben, omdat bij hen wel sprake was van een sterke mate van ondernemerschap.[3]
Wetsvoorstel “Verduidelijking beoordeling arbeidsrelaties en rechtsvermoeden”
De beoordeling van arbeidsrelaties is thans gebaseerd op de wettelijke definitie van de arbeidsovereenkomst (arbeid, loon en gezag), alsmede op de criteria die door de Hoge Raad zijn ontwikkeld in het Deliveroo‑ en het Uber‑arrest. In de praktijk berust zij op een integrale afweging van alle relevante feiten en omstandigheden in hun onderlinge samenhang. Daarbij geldt dat geen sprake is van een vaste beoordelingsformule en dat geen enkel afzonderlijk criterium doorslaggevend is. Het Deliveroo- en Uber-arrest vormen niet alleen een belangrijk civielrechtelijk beoordelingskader, maar fungeren in de praktijk ook als referentiepunt bij fiscale handhaving.
Het wetsvoorstel “Verduidelijking beoordeling arbeidsrelaties en rechtsvermoeden” (VBAR), waarin verschillende elementen uit deze arresten expliciet zijn verwerkt, beoogt meer houvast te bieden bij de beoordeling van arbeidsrelaties, met name bij het onderscheid tussen werken als werknemer en als zelfstandige. Zowel in beleid als in regelgeving zien we dezelfde beweging: de focus verschuift definitief van contractuele etiketten naar de feitelijke uitvoering van de werkzaamheden en de economische realiteit van de arbeidsrelatie. Deze civielrechtelijke kwalificatie heeft directe fiscale gevolgen, hetgeen het wetsvoorstel ook relevant maakt voor de fiscale naleving en handhaving door de Belastingdienst. De beoogde inwerkingtreding is voorzien in 2026, afhankelijk van de parlementaire behandeling.
Het wetsvoorstel VBAR kent twee onderdelen. Ten eerste wordt een wettelijk toetsingskader geïntroduceerd dat – in lijn met de rechtspraak – aanknopingspunten biedt voor de vraag of sprake is van “werken in dienst van” een ander. Daarbij ligt de nadruk op werkinhoudelijke of organisatorische sturing door de opdrachtgever en op de vraag of de werkende daadwerkelijk voor eigen rekening en risico opereert. Ten tweede introduceert VBAR een civielrechtelijk rechtsvermoeden van werknemerschap bij een uurtarief van € 36 exclusief btw per uur of minder. In dat geval kan uitsluitend de werkende stellen dat sprake is van een arbeidsovereenkomst, waarna de bewijslast verschuift naar de opdrachtgever om aan te tonen dat geen arbeidsovereenkomst bestaat.
Het Besluit verduidelijking beoordeling arbeidsrelaties geeft nadere invulling aan de twee hoofdelementen van het wetsvoorstel VBAR. In dit besluit zijn per hoofdelement vijf indicaties opgenomen die in combinatie met het wetsvoorstel VBAR verduidelijken wanneer er als werknemer gewerkt moet worden en wanneer er als zelfstandige gewerkt kan worden.
Vooruitkijken zonder te gokken
De rode draad is helder: de kwalificatie van arbeidsrelaties verschuift van “contractvorm” naar “feitelijke realiteit”, met een holistische toets (Deliveroo) en nuance rond ondernemerschap (Uber). Met de actieve handhaving sinds 1 januari 2025 is dit geen toekomstige exercitie meer, maar een actueel compliance-dossier.
De herkwalificatie van een samenwerking als arbeidsovereenkomst kan ingrijpende fiscale en juridische consequenties hebben voor zowel de opdrachtnemer als de opdrachtgever. In de praktijk zien wij dat de Belastingdienst momenteel bij uiteenlopende organisaties (gerichte) controles, bedrijfsbezoeken en boekenonderzoeken uitvoert, waarbij specifiek wordt gekeken naar de kwalificatie van arbeidsrelaties en mogelijke schijnzelfstandigheid. Indien de Belastingdienst daarbij concludeert dat feitelijk sprake is van een dienstbetrekking, kan dit leiden tot substantiële financiële en juridische exposure.
Allereerst kan herkwalificatie resulteren in (na)heffingen van loonheffingen bij de opdrachtgever, waaronder loonbelasting en premies sociale zekerheid. Sinds het vervallen van het handhavingsmoratorium geldt dat de Belastingdienst bij vastgestelde schijnzelfstandigheid weer de normale regels hanteert en met terugwerkende kracht kan naheffen, in beginsel niet verder terug dan 1 januari 2025 (behoudens specifieke uitzonderingen, zoals kwaadwillendheid). Daarnaast kunnen belastingrente en sancties aan de orde zijn. De Belastingdienst heeft daarbij aangegeven dat in 2025 nog geen verzuim- en vergrijpboetes worden opgelegd, maar dat vanaf 1 januari 2026 vergrijpboetes weer mogelijk zijn; voor 2026 geldt bovendien dat verzuimboetes nog niet worden ingezet.
In de praktijk zal de loonbelasting veelal worden nageheven bij de opdrachtgever. Indien de contractuele afspraken daartoe ruimte bieden, zal de opdrachtgever deze naheffing vervolgens (trachten te) verhalen op de opdrachtnemer. Voor de opdrachtnemer kan dit bijzonder ongunstig uitpakken en zelfs leiden tot (economische) dubbele heffing, bijvoorbeeld indien reeds vennootschapsbelasting is voldaan over dezelfde inkomsten. De vraag rijst in hoeverre de Belastingdienst bij de effectuering van naheffingen bereid zal zijn om uit coulance rekening te houden met dergelijke situaties van dubbele belastingheffing.
Een herkwalificatie kan ook btw-gevolgen hebben voor beide partijen. Indien de werkzaamheden (achteraf) niet kwalificeren als door een btw-ondernemer verrichte prestaties, kan dit aanleiding geven tot correcties van eerder gefactureerde of afgedragen btw aan de zijde van de opdrachtnemer en tot herziening van eerder in aftrek gebrachte btw bij de opdrachtgever, mogelijk vermeerderd met rente en – afhankelijk van de omstandigheden – sancties. Daarbij bestaat in de praktijk onzekerheid over de temporele reikwijdte in de tijd van btw-correcties; waar loonheffingen in dit kader in beginsel vanaf 1 januari 2025 worden gecorrigeerd, is het niet altijd voorspelbaar hoe de Belastingdienst in concrete dossiers omgaat met mogelijke btw-herzieningen over eerdere jaren.
Naast de fiscale component brengt herkwalificatie doorgaans ook werkgeversverplichtingen met zich mee. Denk aan het verschuldigd worden van premies werknemersverzekeringen en – afhankelijk van sector, cao en pensioenregelingen – mogelijke verplichtingen tot deelname aan (verplichte) pensioenregelingen en andere arbeidsvoorwaarden die normaliter aan werknemers zijn voorbehouden. Dit sluit aan bij het uitgangspunt dat, wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst, de werkende aanspraak kan maken op de bijbehorende bescherming en rechten. Bij een herkwalificatie komt bovendien de arbeidsrechtelijke bescherming (zoals regels rondom beëindiging en bescherming bij ziekte/arbeidsongeschiktheid) in beeld. Werkgevers lopen hierbij de grootste risico’s, nu zij zowel door pensioenfondsen kunnen worden aangesproken op niet‑afgedragen pensioenpremies als door de opdrachtnemers zelf, indien deze van mening zijn dat sprake is van een arbeidsovereenkomst. In de afgelopen jaren is bovendien een toename zichtbaar in civielrechtelijke procedures over kwalificatiegeschillen.
Het voorgaande onderstreept het belang van een zorgvuldig ingericht dossier door partijen, waarin zowel de gekozen contractvorm als de feitelijke uitvoering en de interne beheersmaatregelen consistent zijn vastgelegd. Voor partijen kan het moeilijk zijn te bepalen welke aspecten van ondernemerschap van de opdrachtnemer doorslaggevend zijn bij de vraag of sprake is van een dienstbetrekking, terwijl de gevolgen van een onjuiste kwalificatie aanzienlijk kunnen zijn. Wij vragen ons af of het wetsvoorstel VBAR hierin verandering gaat brengen. Net als onder het huidige recht zal ook onder VBAR een weging van alle omstandigheden van het geval noodzakelijk blijven om te bepalen of sprake is van een werknemer of niet. De normstelling in het wetsvoorstel biedt naar onze mening onvoldoende aanvullende duidelijkheid, waardoor de toepasbaarheid voor de uitvoeringspraktijk niet wezenlijk wordt verbeterd.
Praktische handvatten
Gegeven deze ontwikkelingen is het voor bedrijfsjuristen raadzaam om de inzet van zelfstandigen structureel te herijken en daarbij prioriteit te geven aan situaties met een verhoogd risico. Dit vergt doorgaans een combinatie van contractanalyse en een beoordeling van de feitelijke uitvoering.
Een eerste stap is het in kaart brengen van alle contracten met zelfstandigen, met aandacht voor de rol, duur, tarief, risico’s, mate van integratie en de wijze van aansturing. Vervolgens moet worden beoordeeld of de feitelijke uitvoering aansluit bij zelfstandigheid, waaronder de aanwezigheid van ondernemerskenmerken en het dragen van commercieel risico. Daarnaast verdient het aanbeveling om de governance bij de inhuur van zzp’ers te versterken door heldere interne beslisroutes, documentatievereisten en een werkbaar control framework. Tot slot is het verstandig om keuzes expliciet vast te leggen: waarom wordt in een concreet geval gekozen voor inhuur als zelfstandige, welke feiten ondersteunen die kwalificatie en welke beheersmaatregelen zijn ingericht. Dit vergroot de verdedigbaarheid richting toezichthouders en rechterlijke instanties, beperkt financiële exposure en maakt organisaties wendbaarder met het oog op de huidige fiscale handhaving en op de beoogde inwerkingtreding van de VBAR.
[1] Hoge Raad 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:443 (Deliveroo).
[2] Hoge Raad 21 februari 2025, ECLI:NL:HR:2025:319 (Uber).
[3] Hof Amsterdam, 27 januari 2026, 200.300.335/01, ECLI:NL:GHAMS:2026:163.
iNHOUDSOPGAVE
